Allgemeine Außenprüfung

Nach § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) ist eine Außenprüfung bei Steuerpflichtigen, die einen Gewerbebetrieb oder einen land- bzw. forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­hal­ten, sowie bei selb­stän­dig täti­gen Freiberuflern und bei sog. „Einkünfte-Millionären“ im Sinne § 147a AO zuläs­sig.

Bei Steuerpflichtigen, die nicht vom § 193 Abs. 1 AO erfasst sind, kön­nen Außenprüfungen durch­ge­führt wer­den, sofern Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO erfüllt sind.

I. Betriebsprüfung nach § 193 Abs. 1 AO

Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung gehen davon aus, dass bei Personen, die vom § 193 Abs. 1 AO auf­ge­zählt wer­den — d. h. bei selb­stän­di­gen Gewerbetreibenden, Land- und Forstwirten, Freiberuflern und bei „Einkünfte-Millionären“ im Sinne § 147a AO — eine Betriebsprüfung ohne wei­te­re Voraussetzungen zuläs­sig ist. Die Anordnung einer Betriebsprüfung bei den bezeich­ne­ten Personen setzt kei­ne Prüfungsbedürftigkeit vor­aus. In der Praxis wird eine Betriebsprüfung im Sinne 193 Abs. 1 AO von der Finanzverwaltung des­halb nur kurz begrün­det, indem die Prüfungsanordnung schlicht die betref­fen­de Rechtsgrundlage (§ 193 Abs. 1 AO) angibt.

Allerdings darf die Finanzverwaltung kei­ne Betriebsprüfung anord­nen, wenn die­se will­kür­lich wäre, oder ihren Zweck, näm­lich die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im kon­kre­ten Fall, offen­sicht­lich ver­feh­len wür­de. Solche Fälle von will­kür­li­chen oder zweck­ver­feh­len­den Betriebsprüfungen wer­den jedoch sel­ten sein, abzu­stel­len ist stets auf die Gesamtumstände des kon­kre­ten Falles.

Eine Betriebsprüfung dient nach § 194 Abs. 1 AO dazu, steu­er­li­che Verhältnisse von Steuerpflichtigen zu ermit­teln. Hierzu kann die Betriebsprüfung auf eine oder meh­re­re Steuerarten, sowie auf eine oder meh­re­re Besteuerungszeiträume erstreckt oder auf bestimm­te Sachverhalte beschränkt wer­den. § 203 AO gibt der Finanzverwaltung dar­über hin­aus auch die Möglichkeit, eine sog. abge­kürz­te Betriebsprüfung durch­zu­füh­ren, die sich gem. § 203 Abs. 1 Satz 2 AO auf wesent­li­che Besteuerungsgrundlagen zu beschrän­ken hat.

Regelmäßig erstreckt sich eine Betriebsprüfung nach § 193 Abs. 1 AO auf die Einkommen- bzw. Körperschaft‑, Gewerbe- und Umsatzsteuer und umfasst gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 Betriebsprüfungsordnung 2000 (BpO 2000) bei Mittel‑, Klein- und Kleinstbetrieben (§ 3 Satz 1 BpO 2000) nicht mehr als 3 zusam­men­hän­gen­de Besteuerungszeiträume (Veranlagungsjahre oder Erhebungszeiträume). Eine Betriebsprüfung über mehr als 3 Besteuerungszeiträume ist nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 u. a. zuläs­sig, sofern die Finanzverwaltung eine Änderung von Besteuerungsgrundlagen in erheb­li­chem Umfang erwar­tet, oder den Steuerpflichtigen Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten ver­däch­tigt.

Bei Großbetrieben schließt eine Betriebsprüfung in Bezug auf den Prüfungszeitraum gem. § 4 Abs. 2 BpO 2000 auf die vor­her­ge­hen­de Betriebsprüfung an (sog. Anschlussprüfung). Die (Umsatz)-Kriterien für die Einordnung eines Betriebes in eine der vier Kategorien — Groß‑, Mittel‑, Klein- oder Kleinstbetrieb im Sinne § 3 BpO — set­zen Landesfinanzministerien zusam­men mit dem Bundesfinanzministerium geson­dert fest (zuletzt BMF-Schreiben vom 13.04.2018, IV A 4 — S 1450/​17/​10001, BStBl 2018 I S. 322).

Eine Betriebsprüfung erfor­dert gem. § 196 AO eine Prüfungsanordnung, die den sach­li­chen und zeit­li­chen Umfang der Betriebsprüfung anzu­ge­ben hat. Die Prüfungsanordnung ist nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO dem Steuerpflichtigen eine ange­mes­se­ne Zeit vor Beginn der Betriebsprüfung bekannt­zu­ge­ben. Als ange­mes­sen sieht die Finanzverwaltung bei Großbetrieben gem. § 5 Abs. 4 Satz 2 AO einen Zeitraum von 4 Wochen und bei übri­gen Betrieben 2 Wochen vor dem Beginn der Betriebsprüfung.

Wenn die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vor dem Prüfungsbeginn dazu füh­ren wür­de, dass der Prüfungszweck gefähr­det wäre, kann die Finanzverwaltung nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO die Prüfungsanordnung unmit­tel­bar vor dem Prüfungsbeginn oder zeit­gleich mit dem Erscheinen des Prüfers bekannt­ge­ben.

Eine Betriebsprüfung ist gem. § 199 AO so durch­zu­füh­ren, dass tat­säch­li­che und recht­li­che Verhältnisse sowohl zulas­ten als auch zuguns­ten des Steuerpflichtigen geprüft wer­den. Dem Prüfer ist nach § 200 Abs. 2 Satz 2 AO ein geeig­ne­ter Raum oder Arbeitsplatz sowie die erfor­der­li­chen Hilfsmittel vom Steuerpflichtigen unent­gelt­lich zur Verfügung zu stel­len.

Der Steuerpflichtige hat gem. § 200 Abs. 1 AO die Betriebsprüfung zu dul­den und ist zur Mitwirkung ver­pflich­tet. Insbesondere hat er auf Verlangen des Prüfers Auskünfte zu ertei­len, prü­fungs­er­heb­li­che Unterlagen vor­zu­le­gen und gem. §§ 200 Abs. 1, 147 Abs. 6 AO den Zugriff des Prüfers auf die betrieb­li­che EDV zu ermög­li­chen, sofern die auf­be­wah­rungs­pflich­ti­gen Unterlagen mit Hilfe der EDV erstellt wur­den.

Die Ergebnisse einer Betriebsprüfung wer­den gem. § 201 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Schlussbesprechung erör­tert. Die Schlussbesprechung ist obli­ga­to­risch, es sei denn,

die Betriebsprüfung führt nicht zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen,
der Steuerpflichtige ver­zich­te­te auf die Schlussbesprechung, oder
es han­delt sich um eine abge­kürz­te Betriebsprüfung im Sinne § 203 AO.

Eine Betriebsprüfung wird abge­schlos­sen, indem deren Ergebnisse gem. § 202 Abs. 1 AO in einem Betriebsprüfungsbericht fest­ge­hal­ten wer­den. Der Steuerpflichtige kann nach § 202 Abs. 2 AO bean­tra­gen, ihm den Betriebsprüfungsbericht vor der Auswertung zu über­sen­den.

II. Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 AO

Bei Steuerpflichtigen, die nicht vom § 193 Abs. 1 AO erfasst wer­den, kann eine Außenprüfung nur unter den engen Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO oder nach spe­zi­al­ge­setz­li­chen Regelungen durch­ge­führt wer­den. Ich beschrän­ke mich hier auf eine kur­ze Skizze der pra­xis­re­le­van­ten Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Gem. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ist eine Außenprüfung auch bei Personen zuläs­sig, die kei­ne Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft und aus selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len und auch kei­ne sog. „Einkünfte-Millionäre“ im Sinne § 147a AO sind, wenn

bestimm­te Verhältnisse,
die für die Besteuerung erheb­lich sind,
der Aufklärung bedür­fen und
eine Prüfung an der Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prü­fen­den Sachverhalts nicht zweck­mä­ßig ist.

Im Gegensatz zur Betriebsprüfung nach § 193 Abs. 1 AO erfor­dert eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO des­halb eine posi­ti­ve Feststellung einer Prüfungsbedürftigkeit bei einem bestimm­ten Steuerpflichtigen. Diese Prüfungsbedürftigkeit muss das Finanzamt in der Prüfungsanordnung dar­le­gen. Ein blo­ßer Hinweis auf die Rechtsgrundlage (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO) ist hier — im Gegensatz zur Betriebsprüfung nach § 193 Abs. 1 AO — kei­nes­wegs aus­rei­chend.

Die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung beja­hen eine Prüfungsbedürftigkeit gem. § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO bereits dann, wenn nach Erfahrungen der Finanzverwaltung Anhaltspunkte bestehen, dass ein bestimm­ter Steuerpflichtiger Steuererklärungen nicht, unrich­tig oder unvoll­stän­dig abge­ge­ben hat.

Eine Prüfung an der Amtsstelle ist im Sinne § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO u. a. dann nicht zweck­mä­ßig, wenn umfang­rei­che Besteuerungsgrundlagen oder Nachweise zu prü­fen sind, oder eine Augenscheinnahme zur Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen erfor­der­lich oder zumin­dest zweck­mä­ßig ist.

Als Ort der Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO käme zwar man­gels Betriebs- oder Geschäftsräume die Wohnung des Steuerpflichtigen prin­zi­pi­ell in Frage. Aufgrund des beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­lich ver­bürg­ten Schutzes nach Art. 13 Abs. 1 Grundgesetz (GG) wird die Wohnung des Steuerpflichtigen als Prüfungsort regel­mä­ßig nicht in Betracht kom­men.

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