Rechtsschutz gegen Nachschauen

Gegen Nachschauen der Finanzverwaltung kann der Betroffene Rechtsschutz in Anspruch neh­men. Allerdings soll jede Rechtsschutzhandlung des Steuerpflichtigen oder sei­nes steu­er­li­chen Beraters — das kann man nicht oft genug beto­nen — stets am kon­kre­ten Einzelfall aus­ge­rich­tet sein.

Steuerrechtliche Nachschauen brin­gen spe­zi­fi­sche Fragen und Konstellationen in Bezug auf den Rechtsschutz des Steuerpflichtigen gegen Prüfungsmaßnahmen mit sich. Die bedenk­li­che Tendenz des Gesetzgebers — Vorschriften, die dem Rechtsschutz des Steuerpflichtigen die­nen, wie die

die Anordnung der Prüfung ange­mes­se­ne Zeit vor deren Beginn (§ 197 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung, AO),
die Nennung der Prüfer und des Ortes der Prüfung ange­mes­se­ne Zeit vor dem Prüfungsbeginn (§ 197 Abs. 1 Satz 1 AO),
die Verpflichtung der Prüfer, auch zuguns­ten des Steuerpflichtigen zu ermit­teln (§ 199 Abs. 1 AO) und den Steuerpflichtigen im Laufe der Prüfung über die fest­ge­stell­ten Sachverhalte und steu­er­li­che Auswirkungen die­ser Sachverhalte zu unter­rich­ten (§ 199 Abs. 2 AO),
die obli­ga­to­ri­sche Schlussbesprechung (§ 201 Abs. 1 AO),
der obli­ga­to­ri­sche Prüfungsbericht (§ 202 Abs. 1 AO),
die Möglichkeit einer ver­bind­li­chen Zusage (§ 204 AO),
eine Änderungssperre (§ 173 Abs. 2 AO),
etc.

auf die Nachschauen nicht anzu­wen­den, führt dazu, dass der Rechtsschutz bei einer Nachschau im Vergleich zu Rechtsschutzmöglichkeiten wäh­rend einer Außenprüfung redu­ziert wird. Um so mehr sol­len Adressaten einer Nachschau sorg­sam dar­auf ach­ten, dass ihre Rechte gewahrt blei­ben.

I. Das Erscheinen der Prüfer

Das erklär­te Ziel aller Nachschauen — das Aufdecken von Gesetzesverstößen bei dem unvor­be­rei­te­ten Steuerpflichtigen — führt dazu, dass eine Nachschau nicht ange­kün­digt wird. Der Adressat einer Nachschau erfährt von die­ser regel­mä­ßig erst, wenn der Prüfer zur Nachschau erscheint.

Der Prüfer hat sich aus­zu­wei­sen, sobald er

Räumlichkeiten oder Grundstücke betre­ten will, die der Öffentlichkeit nicht zugäng­lich sind,
vom Adressaten der Nachschau Auskünfte ver­langt,
vom Adressaten der Nachschau die Vorlage von Büchern, Geschäftspapieren und ande­ren Urkunden ver­langt,
den Adressaten der Nachschau auf­for­dert, ihm den Zugriff auf die EDV zu gewäh­ren,
etc.

Sollte sich der Prüfer nicht aus­wei­sen kön­nen — etwa, weil er sei­nen Dienstausweis nicht dabei hat — dürf­te es gegen­über dem Adressaten der Nachschau zumin­dest dann an einem mit der Nachschau „betrau­ten Amtsträger der Finanzbehörde“ (§ 27b Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG), § 146b Abs. 1 Satz 1 AO), an einem „mit der Nachschau Beauftragten“ (§ 42g Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz, EStG), oder an einem „von der Finanzbehörde mit der Steueraufsicht betrau­ten Amtsträger“ (§ 210 Abs. 1 AO) feh­len, wenn der Prüfer nicht ander­wei­tig nach­wei­sen kann, dass er von der Finanzverwaltung beauf­tragt wor­den ist, bei dem Adressaten eine Nachschau durch­zu­füh­ren. Gelingt der bezeich­ne­te Nachweis nicht, muss die Nachschau nicht gedul­det wer­den.

II. Räumlicher Gegenstand von Nachschauen

Einer Nachschau unter­lie­gen nur Grundstücke oder Räumlichkeiten.

Der Adressat einer Nachschau soll des­halb streng dar­auf ach­ten, dass die Nachschau nicht auf ande­re Gegenstände, etwa auf Kraftfahrzeuge des Unternehmers, aus­ge­dehnt wird. Die Ansicht der Finanzverwaltung, die Einbeziehung Kraftfahrzeugen in die Kassen-Nachschau sei zuläs­sig, wenn das Kraftfahrzeug vom Adressaten der Nachschau für geschäft­li­che oder selb­stän­di­ge beruf­li­che Zwecke genutzt wer­de (so das BMF-Schreiben vom 29.05.2018, IV A 4 — S 0316/​13/​10005: 054, BStBl 2018 I S. 699), über­schrei­tet den Wortlaut der maß­geb­li­chen Norm (§ 146b Abs. 1 Satz 1 AO) — ein Kraftfahrzeug ist weder ein Grundstück noch eine Räumlichkeit — und ist des­halb abzu­leh­nen.

Ferner dür­fen nur sol­che Grundstücke oder Räumlichkeiten in eine Nachschau ein­be­zo­gen wer­den, die vom Adressaten der Nachschau zu geschäft­li­chen oder selb­stän­di­gen beruf­li­chen Zwecken genutzt wer­den. Grundstücke oder Räumlichkeiten, die pri­va­ten Zwecken die­nen, dür­fen im Rahmen einer Nachschau gegen den Willen des Hausrechtsinhabers vom Prüfer nur dann betre­ten wer­den, wenn eine drin­gen­de Gefahr für die öffent­li­che Sicherheit und Ordnung vor­liegt, oder bei einer Zölle- und Verbrauchsteuern-Nachschau nach § 210 AO der Verdacht des Schmuggels oder des rechts­wid­ri­gen Besitzes von unver­steu­er­ten ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren im Raum steht.

Eine drin­gen­de Gefahr für die öffent­li­che Sicherheit und Ordnung dürf­te nur in Ausnahmefällen vor­lie­gen — etwa dann, wenn ohne das Betreten der betref­fen­den Wohnräume Beweise für gewich­ti­ge Verstöße des Adressaten der Nachschau gegen Normen des Steuerrechts oder des Steuerstrafrechts unwie­der­bring­lich ver­lo­ren wür­den.

Bei einer Lohnsteuer-Nachschau ist das Betreten von Wohnräumen gegen den Willen des Berechtigten auch bei einer drin­gen­den Gefahr für die öffent­li­che Sicherheit und Ordnung nicht zuläs­sig.

III. Das Fotografieren während einer Nachschau

Während einer Nachschau pfle­gen man­che Prüfer, Räumlichkeiten des Adressanten der Nachschau oder sogar den Adressaten selbst, angeb­lich zu Beweiszwecken zu foto­gra­fie­ren.

Das Fotografieren des Adressaten der Nachschau ver­stößt gegen das Persönlichkeitsrecht des Adressaten (Art. 2 Abs. 1, Art. 1 Abs. 1 Grundgesetz (GG)) und ist des­halb rechts­wid­rig.

Es ist noch nicht abschlie­ßend geklärt, ob das Fotografieren von Räumlichkeiten bzw. von Gegenständen in den Räumlichkeiten wäh­rend einer Nachschau oder auch wäh­rend einer Betriebsprüfung zuläs­sig ist. In der Kommentierung hin und wie­der gezo­ge­ne Parallelen zwi­schen dem Recht auf das Betreten und dem angeb­lich kor­re­spon­die­ren Recht auf das Fotografieren sind mei­nes Erachtens pro­ble­ma­tisch.

Erstens ist nicht ersicht­lich, wes­halb das Recht auf Betreten von Räumlichkeiten das Recht auf das Fotografieren die­ser Räumlichkeiten oder von Gegenständen in die­sen Räumlichkeiten nach sich zie­hen soll. Das Fotografieren wür­de die Befugnisse des Prüfers beträcht­lich erwei­tern: anstatt einer per­sön­li­chen und flüch­ti­gen Wahrnehmung bekä­me der Prüfer ein dau­er­haf­tes Abbild von Räumlichkeiten bzw. Gegenständen — auch von sol­chen, die nicht unmit­tel­bar für die Zwecke der Nachschau rele­vant sind.

Zweitens geben die maß­geb­li­chen Rechtsgrundlagen dem Prüfer wäh­rend einer Nachschau ledig­lich die Befugnis zur Ansicht in Schriftstücke oder in die EDV des Adressaten der Nachschau, nicht in wei­te­re Sachen. Dies spricht dafür, dass zumin­dest das Fotografieren von wei­te­ren Gegenständen durch den Prüfer rechts­wid­rig sein dürf­te.

IV. Prüfungshandlungen während einer Nachschau

Handlungen von Prüfern wäh­rend einer Nachschau kön­nen unter­schied­li­che Rechtsqualität haben. Im Regelfall wird es sich um Maßnahmen han­deln, die der Ermittlung des Sachverhalts für Zwecke der Betriebsprüfung und Steuerfestsetzung die­nen und vom Steuerpflichtigen nicht selb­stän­dig ange­foch­ten wer­den kön­nen.

Fordert der Betriebsprüfer den zu prü­fen­den Steuerpflichtigen aller­dings dazu auf,

bestimm­te Belege, Verträge, Konten und ande­re Unterlagen vor­zu­le­gen,
Zutritt zu nicht öffent­lich zugäng­li­chen Räumlichkeiten zu gewäh­ren, oder
bestimm­te Prüfungsmaßnahmen zu dul­den,

kann es sich um einen selb­stän­dig anfecht­ba­ren Verwaltungsakt han­deln.

Ebenfalls um selb­stän­dig anfecht­ba­re Verwaltungsakte han­delt es sich bei der Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln. Unter Zwangsmittel ver­steht § 328 AO Zwangsgeld, Ersatzvornahme und unmit­tel­ba­ren Zwang.

Nicht zu Zwangsmaßnahmen im Rechtssinn gehört das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, das fest­ge­setzt wer­den kann, wenn der Steuerpflichtige einer Aufforderung der Finanzbehörde zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen nicht frist­ge­recht nach­kommt.

Gegen die bezeich­ne­ten Verwaltungsakte kann der Steuerpflichtige Einspruch erhe­ben (§§ 347 ff. AO). Die Erhebung des Einspruchs allein hin­dert aller­dings die Vollziehung des ange­foch­te­nen Verwaltungsaktes nicht. Hierzu bedarf es noch eines Antrages auf die Aussetzung der Vollziehung des ange­foch­te­nen Verwaltungsaktes nach § 361 Abs. 2 AO. Bevor über die Aussetzung des ange­foch­te­nen Verwaltungsaktes nicht ent­schie­den wor­den ist, darf die Finanzverwaltung den betref­fen­den Verwaltungsakt gem. § 251 Abs. 1 Satz 1 AO nicht voll­stre­cken.

Wird die Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes nach § 361 Abs. 2 AO von der Finanzverwaltung nicht gewährt, oder droht die Vollstreckung des Verwaltungsaktes durch die Finanzverwaltung, kann der Steuerpflichtige noch vor der Erhebung einer Klage gem. § 69 Abs. 3 FGO bei dem Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsaktes bean­tra­gen.

Wird der Einspruch vom Finanzamt abge­wie­sen, kann der Steuerpflichtige den Verwaltungsakt in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit­tels einer Klage zum Finanzgericht angrei­fen (§ 40 Finanzgerichtordnung, FGO).

Sofern eine Prüfungsmaßnahme nicht als Verwaltungsakt anzu­se­hen ist, bedeu­tet das nicht, dass der Steuerpflichtige gegen die­se kei­ne Rechtsschutzmöglichkeiten hat. Sofern die betref­fen­de Maßnahme selb­stän­dig anfecht­bar ist, kann eine Leistungsklage auf Abwehr oder Vornahme der betref­fen­den Maßnahme oder der Erlass einer einst­wei­li­gen Anordnung nach § 114 FGO in Betracht kom­men.

V. Besonderheiten des steuerlichen Verfahrensrechts bei Nachschauen

Der Adressat einer Nachschau, bzw. sein steu­er­li­cher Berater, soll die ver­fah­rens­recht­li­che Lage, in der sich der Adressat der Nachschau gera­de befin­det, stets im Auge behal­ten.

Vor allem fol­gen­de ver­fah­rens­recht­li­che Besonderheit einer Nachschau darf nicht über­se­hen wer­den:

Solange eine Nachschau nicht been­det ist, kön­nen gegen die im Rahmen der Nachschau erlas­se­nen selb­stän­dig anfecht­ba­ren Verwaltungsakte Einsprüche erho­ben und ggf. auch gericht­li­cher Rechtsschutz gesucht wer­den. Mit der Beendigung der Nachschau sind (neue) Einsprüche gegen die erlas­se­nen Verwaltungsakte nicht mehr zuläs­sig. Die bereits erho­be­nen Einsprüche und Anfechtungsklagen wer­den mit der Beendigung der Nachschau unzu­läs­sig. Die statt­haf­te Klageart nach der Beendigung einer Nachschau wird regel­mä­ßig eine Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO sein. Im Falle schlich­ten Verwaltungshandelns ist dage­gen Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO die zuläs­si­ge Klageart.

VI. Rechtliches Gehör für den Adressaten der Nachschau

Führt einer Nachschau dazu, dass Besteuerungsgrundlagen geän­dert wer­den, wird die Finanzverwaltung dem Adressaten der Nachschau gem. § 91 AO regel­mä­ßig recht­li­ches Gehör gewäh­ren.

Die Verpflichtung der Finanzverwaltung zur Gewährung des recht­li­chen Gehörs nach § 91 AO ist ver­fas­sungs- und uni­ons­recht­lich ver­an­kert: sie wird aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) und aus Art. 41 Abs. 2 1. Spiegelstrich der Charta der Grundrechte der EU abge­lei­tet.

Eine Anhörung nach § 91 AO kann der Adressat einer Nachschau nicht indi­vi­du­al­recht­lich durch­set­zen. Allerdings wird das Absehen von der Anhörung wäh­rend eines nach­fol­gen­den Einspruchs- und des Gerichtsverfahrens zu berück­sich­ti­gen sein, sofern die Finanzverwaltung von der Anhörung rechts­wid­rig abge­se­hen hat.

Der Adressat einer Nachschau soll das Unterlassen der Anhörung nach § 91 AO gegen­über der Finanzverwaltung, noch vor Erlass der geän­der­ten Steuerbescheide und im spä­te­ren Einspruchs- und Gerichtsverfahren rügen, sofern er davon aus­geht, dass das Unterlassen der Anhörung rechts­wid­rig ist.

Beachten Sie bit­te unbe­dingt unse­ren Rechtshinweis!