Kassen-Nachschau

Mit der Kassen-Nachschau nach § 146b Abgabenordnung (AO) gibt der Gesetzgeber der Finanzverwaltung ein Instrument zur Überwachung von Kassenführung bei Steuerpflichtigen. Die Kassen-Nachschau ist zeit­lich die jüngs­te Nachschau, die der Gesetzgeber in das deut­sche Steuerrecht auf­ge­nom­men hat. Sie wur­de mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digi­ta­len Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 (BGBl. I 2016, 3152) in die Abgabenordnung eingefügt.

Die neu geschaf­fe­ne Kassen-Nachschau flan­kiert die Regelungen der Abgabenordnung zur Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und von Aufzeichnungen nach § 146 AO und nicht zuletzt auch die neu­en Bestimmungen zu Aufzeichnungen mit­tels elek­tro­ni­scher Aufzeichnungssysteme nach § 146a AO, die eben­falls mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digi­ta­len Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 in das deut­sche Recht auf­ge­nom­men wurden.

Kassen-Nachschauen kön­nen ab dem 01.01.2018 vor­ge­nom­men wer­den. Die Prüfung von elek­tro­ni­schen Aufzeichnungssystemen im Sinne des § 146b Abs. 1 Satz 2 AO und die Forderung nach Datenübermittlung über die ein­heit­li­che Schnittstelle durch die Finanzverwaltung gem. § 146a Abs. 1 Satz 3 AO kön­nen aller­dings erst ab dem 01.01.2020 erfolgen .

I. Zulässigkeit der Kassen-Nachschau

Eine Kassen-Nachschau nach § 146b AO ist eine Maßnahme der Finanzverwaltung eige­ner Art und kei­ne Außenprüfung im Sinne § 193 ff. AO. Regelungen der Abgabenordnung zur Außenprüfung, ins­be­son­de­re zur Notwendigkeit der Prüfungsanordnung, der Schlussbesprechung, des Prüfungsberichts etc., sind auf die Kassen-Nachschau nach § 146b AO nicht anwendbar.

Die Kassen-Nachschau kann sich gem. § 146b Abs. 1 Satz 2 AO ab dem 01.01.2020 auch auf die Prüfung des ord­nungs­ge­mä­ßen Einsatzes des elek­tro­ni­schen Aufzeichnungssystems nach § 146a Absatz 1 AO erstre­cken. Ab die­sem Zeitpunkt kann die Finanzverwaltung auch die Datenübermittlung über die ein­heit­li­che Schnittstelle durch die Finanzverwaltung gem. § 146a Abs. 1 Satz 3 AO fordern.

Einer Kassen-Nachschau kön­nen nicht nur elek­tro­ni­sche oder com­pu­ter­ge­stütz­te Kassensysteme oder Registrierkassen, son­dern auch Taxameter, Geldspielgeräte, Wegstreckenzähler, App-Systeme oder offe­ne Ladenkassen unter­zo­gen werden.

§ 146b AO ent­hält kei­ne Kriterien, nach denen die Finanzverwaltung Steuerpflichtige für eine Kassen-Nachschau aus­wählt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit sei­nem Schreiben vom 29.05.2018 (IV A 4 — S 0316/​13/​10005: 054, BStBl 2018 I S. 699) zwar den Anwendungserlass zur Abgabeordnung (AEAO) um Verwaltungsrichtlinien zum § 146b AO erwei­tert, jedoch kei­ne hin­rei­chen­de Bestimmungen zum bezeich­ne­ten Auswahlermessen der Finanzverwaltung nie­der­ge­legt. Es ist des­halb unklar, ob die Finanzverwaltung einen kon­kre­ten Anlass braucht, um bei einem bestimm­ten Steuerpflichtigen eine Kassen-Nachschau durch­füh­ren zu können.

Zwar darf die Finanzverwaltung kei­ne will­kür­li­chen Ermittlungen (sog. Ermittlungen „ins Blaue hin­ein“) vor­neh­men. Allerdings bil­ligt die Rechtsprechung hier der Finanzverwaltung einen wei­ten Ermessenspielraum zu, sofern Anhaltspunkte vor­lie­gen, die eine Nachschau bei einem bestimm­ten Steuerpflichtigen recht­fer­ti­gen. Es ist des­halb davon aus­zu­ge­hen, dass für die Durchführung einer Kassen-Nachschau die Finanzverwaltung ledig­lich Anhaltspunkte für die Ermittlungen im Sinne § 146b AO und kei­nen kon­kre­ten Anlass benötigt.

II. Durchführung von Kassen-Nachschauen

Nach § 146b Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen Amtsträger der Finanzverwaltung, die mit der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben betraut sind – in der Praxis über­wie­gend Kassenprüfer – Geschäftsräume und Geschäftsgrundstücke von Steuerpflichtigen wäh­rend der übli­chen Geschäfts- und Arbeitszeiten betre­ten, um Sachverhalte fest­zu­stel­len, die für die Besteuerung erheb­lich sein können.

Das Gesetz unter­stellt expli­zit nur „Geschäftsräume und Geschäftsgrundstücke von Steuerpflichtigen“ einer Kassennachschau nach § 146b AO. Abzulehnen ist des­halb die Ansicht des BMF in sei­nem Schreiben vom 29.05.2018, dass der Kassen-Nachschau auch Fahrzeuge des Steuerpflichtigen unter­fal­len, „die land- und forst­wirt­schaft­lich, gewerb­lich oder beruf­lich vom Steuerpflichtigen genutzt wer­den“ (BMF-Schreiben vom 29.05.2018, IV A 4 — S 0316/​13/​10005: 054, BStBl 2018 I S. 699).

Das Betreten von Wohnräumen gegen den Willen des Steuerpflichtigen im Rahmen einer Kassen-Nachschau ist gem. § 146b Abs. 1 Satz 3 AO nur zur Verhütung drin­gen­der Gefahren für die öffent­li­che Sicherheit und Ordnung zuläs­sig. Solche Gefahr wird bei einer Kassen-Nachschau nur in engen Ausnahmefällen vor­lie­gen, etwa wenn der Steuerpflichtige in der Wohnung Beweise in Bezug auf Manipulationen von Softwaren im Sinne § 146a Abs. 1 Satz 5 AO ver­nich­tet und ohne das Betreten der Wohnung die Beweise verlorengingen.

Hervorzuheben ist ins­be­son­de­re, dass die Kassen-Nachschau nur das Betretungsrecht gewährt, das Durchsuchungsrecht jedoch nicht erlaubt, auch nicht zur Verhütung drin­gen­der Gefahren für die öffent­li­che Sicherheit und Ordnung im Sinne § 146b Abs. 1 Satz 3 AO. Unter einer „Durchsuchung“ wird das “ziel- und zweck­ge­rich­te­te Suchen nach Personen oder Sachen oder zur Ermittlung eines Sachverhaltes” ver­stan­den, “um etwas auf­zu­de­cken, was der Inhaber der Wohnung bzw. des Grundstücks von sich aus nicht offen­le­gen oder her­aus­ge­ben will”. Demgegenüber meint das „Betreten“ ledig­lich den Aufenthalt in den Räumlichkeiten bzw. auf dem Grundstück oder das Passieren der betref­fen­den Räumlichkeiten bzw. des Grundstücks, ohne nach Personen oder Sachen zu suchen. Die betref­fen­de Unterscheidung ist für die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, sich gegen Maßnahmen der Finanzverwaltung im Rahmen einer Kassen-Nachschau zu weh­ren, zentral.

Die zur Kassen-Nachschau erschie­ne­nen Amtsträger der Finanzverwaltung kön­nen gem. § 146b Abs. 2 Satz 1 AO vom Steuerpflichtigen ver­lan­gen, Aufzeichnungen, Bücher sowie sons­ti­ge für die Kassenführung erheb­li­che Unterlagen vor­zu­le­gen. Darüber hin­aus kön­nen sie auch den Kassensturz ver­lan­gen, um Ordnungsmäßigkeit von Kassenaufzeichnungen zu prü­fen. Sofern die bezeich­ne­ten Bücher oder Unterlagen in elek­tro­ni­scher Form geführt wer­den, muss der Steuerpflichtige nach § 146b Abs. 2 Satz 2 AO auf Verlangen Zugriff auf die Daten gewäh­ren, oder die Daten auf einem maschi­nell aus­wert­ba­ren Datenträger über­las­sen. Die Kosten für die­sen Zugriff bzw. für die Überlassung des Datenträgers trägt gem. § 146b Abs. 2 Satz 3 AO der Steuerpflichtige.

Die Finanzverwaltung kann nach § 146b Abs. 3 AO ohne vor­he­ri­ge Prüfungsanordnung zur Außenprüfung nach § 193 AO über­ge­hen, wenn die Feststellungen bei der Kassen-Nachschau hier­zu Anlass geben.

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