Zwangsmaßnahmen während einer Betriebsprüfung

Betriebsprüfer kön­nen ihren Forderungen nach Vorlage bestimm­ter Unterlagen oder Erteilung von Auskünften dadurch Nachdruck ver­lei­hen, indem dem zu prü­fen­den Steuerpflichtigen Zwangsmaßnahmen ange­droht wer­den. Unter „Zwangsmaßnahmen“ sind Zwangsmittel im Sinne des § 328 Abgabenordnung (AO) (Zwangsgeld, Ersatzvornahme und unmit­tel­ba­rer Zwang) zu ver­ste­hen, denn mit der Anordnung einer Betriebsprüfung der Steuerpflichtige ver­pflich­tet wird, (recht­mä­ßi­ge) Prüfungsmaßnamen zu dul­den und bei der Betriebsprüfung mit­zu­wir­ken.

Bei Androhung von Zwangsmitteln im Sinne § 328 AO wäh­rend einer Betriebsprüfung hat die Finanzverwaltung fol­gen­des Problem: die meis­ten Prüfungshandlungen von Betriebsprüfern wäh­rend einer Betriebsprüfung sind kei­ne Verwaltungsakte (§ 118 AO), son­dern sog. Realakte bzw. schlicht hoheit­li­che Handlungen. Die Prüfungshandlungen müs­sen gem. § 328 Abs. 1 Satz 1 AO jedoch zwin­gend Verwaltungsakte sein, um deren Nichtbefolgung durch einen Steuerpflichtigen mit einem Zwangsmittel im Sinne § 328 AO sank­tio­nie­ren zu kön­nen. Die Unterscheidung zwi­schen einem Verwaltungsakt und einem Realakt eines Betriebsprüfers im kon­kre­ten Einzelfall ist des­halb kei­ne juris­ti­sche Haarspalterei, son­dern eine prak­ti­sche Notwendigkeit, die eine effi­zi­en­te Wahrnehmung von Rechten durch den zu prü­fen­den Steuerpflichtigen erst ermög­licht.

I. Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO

Mit dem Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) hat der Gesetzgeber im Steuerrecht ein neu­es Druckmittel geschaf­fen: das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO. Danach kann ein Verzögerungsgeld fest­ge­setzt wer­den, wenn der Steuerpflichtige u. a. einer Aufforderung der Finanzbehörde zur Erteilung von Auskünften oder zur Vorlage von Unterlagen im Rahmen der Betriebsprüfung nicht frist­ge­recht nach­kommt. Das Verzögerungsgeld beträgt von EUR 2.500,00 bis EUR 250.000,00.

Nach der Auffassung des Gesetzgebers, der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung soll es sich bei dem Verzögerungsgeld nicht um ein Zwangsgeld im Sinne § 328 AO oder um eine Form eines beson­de­ren Zuschlages han­deln, son­dern um ein „Druckmittel eige­ner Art“ (so das Bundesfinanzministerium), das den Steuerpflichtigen „zur zeit­na­hen Mitwirkung anhal­ten“ sol­le (so die Begründung der Bundesregierung in der Gesetzesvorlage zum JStG 2009).

Diese Auffassung der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung von der geson­der­ten Stellung des Verzögerungsgeldes im Steuerrecht hat viel­fäl­ti­ge Kritik erfah­ren, sind doch Parallelen zwi­schen dem Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO und dem Zwangsgeld nach §§ 328, 329 AO unver­kenn­bar: in bei­den Fällen soll u. a. die Nichtvorlage von ange­for­der­ten Unterlagen und die Nichterteilung von Auskünften durch einen Steuerpflichtigen sank­tio­niert wer­den.

Durch die Schaffung des Verzögerungsgeldes wird die ver­fah­rens­recht­li­che Position eines Steuerpflichtigen in der Betriebsprüfung deut­lich geschwächt: wäh­rend bei dem Zwangsgeld das stren­ge Prozedere der §§ 328 ff. AO ein­zu­hal­ten ist, ein Verwaltungsakt zwin­gend vor­lie­gen muss und die Höhe eines ein­zel­nen Zwangsgeldes maxi­mal EUR 25.000,00 betra­gen kann, muss bei dem Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO nicht zwin­gend ein Verwaltungsakt vor­lie­gen und die maxi­ma­le Höhe eines ein­zel­nen Verzögerungsgeldes bis zu EUR 250.000,00 vari­ie­ren kann.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in sei­nem Urteil vom 24.04.2014 (IV R 25/​11, BStBl II 2014, 819) die Festsetzung des Verzögerungsgeldes gem. § 146 Abs. 2b AO wäh­rend einer Betriebsprüfung an kla­re Vorgaben gebun­den. So muss die Finanzbehörde

die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes stets begrün­den,

ihre Ermessenserwägungen, die sie zur Festsetzung des Verzögerungsgeldes bewo­gen haben, aus­führ­lich dar­zu­le­gen, damit das Gericht die Rechtmäßigkeit des fest­ge­setz­ten Verzögerungsgeldes prü­fen kann,

ihrer Festsetzungsentscheidung alle Besonderheiten des kon­kre­ten Falles berück­sich­ti­gen,

ins­be­son­de­re die ver­fah­rens­recht­li­che Situation bei der Bekanntgabe des Bescheides über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes (z. B. einem zu die­sem Zeitpunkt noch nicht beschie­de­nen Antrag des Steuerpflichtigen auf die Aussetzung der Vollziehung der Aufforderung des Finanzamtes zur Vorlage von Unterlagen) ange­mes­sen berück­sich­ti­gen,

ihr Ermessen bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes feh­ler­frei aus­üben und darf kei­ne sach­frem­den Erwägungen in die Festsetzung mit ein­flie­ßen. Zu sol­chen sach­frem­den Erwägungen gehört z. B. die Berücksichtigung eines Verhaltens des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes, das zeit­lich vor der Aufforderung der Finanzbehörde zur Mitwirkung lag.

Die Verhängung eines Verzögerungsgeldes nach § 146 Abs. 2b AO stellt einen Verwaltungsakt dar, der mit dem Einspruch (§ 347 ff. AO) und bei Erfolgslosigkeit des Einspruchs mit einer Klage ange­foch­ten wer­den kann.

II. Zwangsgeld, die Ersatzvornahme und der unmit­tel­ba­re Zwang gem. § 328 AO

Mit den Zwangsmitteln des § 328 AO (Zwangsgeld, Ersatzvornahme und unmit­tel­ba­rer Zwang) kann die Finanzverwaltung einen Verwaltungsakt durch­set­zen, der auf eine Handlung, Duldung oder Unterlassung gerich­tet ist.

Während einer Betriebsprüfung kann ein Zwangsgeld fest­ge­setzt wer­den, wenn der zu prü­fen­de Steuerpflichtige u. a. eine Duldung der Betriebsprüfung oder die Vorlage von Urkunden, Büchern oder Geschäftspapieren ver­wei­gert (§ 200 Abs. 1 AO).

Verweigert ein Steuerpflichtiger eine Nachschau zu dul­den (Umsatzsteuer-Nachschau gem. § 27b Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG), Lohnsteuer-Nachschau gem. § 42g Einkommensteuer-gesetz (EStG), Kassen-Nachschau gem. § 146b AO, zoll­recht­li­che Nachschau gem. § 210 AO) kann die Duldung einer betref­fen­den Nachschau eben­falls mit einem Zwangsgeld sank­tio­niert wer­den.

Bei der Festsetzung eines Zwangsmittels im Sinne § 328 AO muss gem. §§ 332, 333 AO ein beson­de­res Prozedere ein­ge­hal­ten wer­den. So hat die Finanzverwaltung ein bestimm­tes Zwangsmittel zunächst anzu­dro­hen und dem Steuerpflichtigen eine ange­mes­se­ne Frist zur Befolgung der ange­droh­ten Maßnahme ein­zu­räu­men.

Die Androhung und die Festsetzung eines Zwangsmittels sind jeweils selb­stän­di­ge Verwaltungsakte, die vom Adressaten des Zwangsmittels getrennt mit dem Einspruch (§ 347 ff. AO) und bei Erfolgslosigkeit des Einspruchs mit einer Klage ange­foch­ten wer­den kön­nen.

III. Zwangsmittel und Verzögerungsgeld wäh­rend eines Steuerstrafver-fah­rens

Nach § 393 Abs. 1 Satz 2, 3 AO dür­fen Zwangsmittel im Sinne § 328 AO weder ange­droht noch fest­ge­setzt wer­den, wenn gegen den Steuerpflichtigen ein Steuerstrafverfahren oder ein Verfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit ein­ge­lei­tet wor­den ist. Auch ohne die förm­li­che Einleitung der betref­fen­den Verfahren ist die Androhung oder Festsetzung von Zwangsmitteln gem. § 393 Abs. 1 Satz 2 AO unzu­läs­sig, wenn der Steuerpflichtige sich einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit belas­ten wür­de.

Das Verbot von Zwangsmitteln nach § 393 AO gilt nach dem Gesetzeswortlaut nicht für das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO. Das Bundesfinanzministerium (BMF vom 28.09.2011, IV A 4) stellt sich des­halb auf den Standpunkt, dass ein Verzögerungsgeld auch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens fest­ge­setzt wer­den kann. Allerdings wird von der Festsetzung des Verzögerungsgeldes abge­se­hen — so das BMF — wenn sich der Steuerpflichtige auf­grund der ver­lang­ten Mitwirkung selbst belas­ten wür­de.

 

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